Ценные бумаги, акции

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ

          Налогообложение ценных бумаг - сложная, трудная и деликатная тема, в которой множество тонкостей и еще больше трактовок. Основные статьи, рассматривающие суть вещей в налогообложении доходов по ценным бумагам 214.1 и 220 НК РФ. Сразу скажем, что приведенный ниже материал - лишь знакомство и общее представление о декларировании доходов от продажи ценных бумаг, т.к., любой здравомыслящий налогоплательщик не будет вникать в тему до конца и уж тем более заполнять самостоятельно налоговую декларацию, чтобы не наделать множество ошибок, приводящих к серьезным последствиям не только денежными, но и уголовным.

В каких случаях подается декларация 3-НДФЛ самостоятельно:

* Налоговый агент самостоятельно не исчислил и не удержал 13% с дохода.

* Недостаточно средств для удержания налогов у источника выплаты.

* В целях получения налоговых вычетов.

* При самостоятельной продаже ценных бумаг на основании договора.

* При выкупе ценных бумаг, вне зависимости от финансового результата (доход или убыток).

* Образуется убыток, и вы хотите его перенести на последующие периоды.

* Есть счета у нескольких брокеров.

         Статьей 208 НК названо «доходом» от реализации акций или иных ценных бумаг, а также долей от участия в уставном капитале организаций. В соответствии со статьей 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ); Ценные бумаги можно купить или приобрести в обмен на другие ценные бумаги или иное имущество. При этом для целей налогообложения не имеет значения, каким образом приобретены реализуемые ценные бумаги.

           Согласно пункту 2 статьи 567 ГК РФ к договору мены применяются правила купли-продажи. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Таким образом, при продаже ценных бумаг по договору мены у налогоплательщиков возникает доход, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях. При определении налоговой базы учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

1. купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

2. купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

3. купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

4. с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг;

5. погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов (ПИФов);

6. с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, осуществляемым доверительным управляющим (кроме управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя) - физического лица.

         Следует отметить, что до внесения изменений в статью 214.1 Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ операции по купле-продаже и погашению инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов (ПИФов) были объединены в одну категорию операций. Поэтому налоговая база определялась с учетом всех операций, как по купле-продаже, так и погашению паев независимо от их принадлежности к обращающимся или не обращающимся на организованном рынке. Начиная с 2008 года, доходы по операциям купли-продажи паевых инвестиционных фондов (ПИФ) учитываются при определении налоговой базы:

* по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

* купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

* купли продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

          Что касается операций по погашению инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов (ПИФы), то доходы по таким операциям учитываются отдельно от операций по их купле-продаже. Исчисление налога с доходов, полученных от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, производится по ставкам, указанным в статье 224 НК РФ. При этом доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, подлежат налогообложению по ставке 30%, если иное правило не установлено международными договорами об избежание Двойного налогообложения. При рассмотрении положений статей 210, 214.1, 226 и 228 НКРФ можно сделать вывод, что операции, совершаемые на рынке ценных бумаг, делятся на две категории:

1. операции, по которым учет доходов, расчет налоговой базы, исчисление и удержание налога осуществляются организациями;

2. операции, по которым учет доходов осуществляется организациями, а определение налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиками самостоятельно на основании налоговой декларации.

        В отношении операций купли-продажи ценных бумаг налоговая база определяется организацией, если между налогоплательщиком и организацией заключен договор на совершение операций в пользу налогоплательщика (например, договор поручения, агентский договор, договор доверительного управления). В отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок налоговая база определяется организациями во всех случаях. Если организация определяет налоговую базу в отношении доходов налогоплательщика, она также исчисляет и удерживает сумму налога. Если организация заключает договор на покупку ценных бумаг у физического лица, то она не обязана определять налоговую базу и рассчитывать сумму налога с доходов, полученных физическим лицом по такому договору. В этом случае организация обязана только представить сведения о полученном физическим лицом доходе в налоговый орган. По каждой группе операций налоговая база определяется отдельно.

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ КУПЛИ-ПРОДАЖИ ЦЕННЫХ БУМАГ

        Согласно пункту 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

       С передачей ценной бумаги все удостоверяемые ею права переходят в совокупности. Для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, в случаях, предусмотренных законом, или в установленном им порядке достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном). К ценным бумагам статьей 143 ГК РФ отнесены государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

К ценным бумагам также относятся:

* жилищные сертификаты (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10.06.94 № 1182 «О выпуске и обращении жилищных сертификатов», в редакции от 24.08.2004);

* инвестиционный пай (ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»);

* закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»);

* опцион эмитента (ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»);

* российская депозитарная расписка (ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

               Статьей 145 ГК РФ определено, что права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

* предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя);

* названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага);

* названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое уполномоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Согласно положениям Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» ценные бумаги обращаются путем заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги. На организованном рынке ценных бумаг к обращению допускаются эмиссионные ценные бумаги, к которым, в частности (из перечисленных в статье 143 ГК РФ), относятся акции, облигации, жилищные сертификаты, опционы эмитента. К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг. Такие лицензии выдаются Федеральной службой по финансовым рынкам (ФСФР России) или уполномоченными ею органами на основании генеральной лицензии. По общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ, налоговая база в отношении доходов от реализации ценных бумаг определяется с учетом произведенных налогоплательщиком за счет собственных средств расходов по их приобретению, реализации и хранению. Когда расходы по покупке ценных бумаг осуществляются за счет третьих лиц, такие расходы при определении налоговой базы в отношении доходов от их дальнейшей реализации не учитываются. Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 08.12.2008 № 03-04-06-01/366. Следует отметить, что в зависимости от категории реализованных ценных бумаг налоговая база определяется по-разному.

Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

           Чтобы определить налоговую базу в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов), обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, необходимо исчислить сумму полученного дохода или убытка. Доход (убыток) определяется в виде разницы между суммой доходов по всем сделкам с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов) за вычетом суммы убытков. По сделке купли-продажи ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов) доход (убыток) определяется, как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов), и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов), фактически произведенными самим налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании). Убыток по операциям с ценными бумагами (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов), обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, может уменьшать только налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов) данной категории. В состав фактических расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов), принимаемых к вычету для уменьшения суммы, полученной по сделке купли-продажи ценных бумаг (инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), включаются:

* суммы, уплачиваемые налогоплательщиком продавцу в соответствии с договором;

* оплата услуг, оказываемых депозитарием;

* комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

* биржевой сбор (комиссия);

* оплата услуг регистратора;

* другие расходы, произведенные налогоплательщиком и непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг (инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), оплачиваемые за услуги профессиональных участников рынка ценных бумаг, управляющих компаний в рамках их профессиональной деятельности.

            Если налогоплательщиком были приобретены в собственность ценные бумаги (инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов) по цене ниже рыночной (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой), в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг (инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) учитывается доход, полученный в результате приобретения таких ценных бумаг (инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), но при условии, что налогоплательщик уплатил с этого дохода налог. В перечень расходов, которые в соответствии с пунктом 3 статьи 214.1 Кодекса принимаются в уменьшение полученных доходов, также включен налог, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность в порядке дарения согласно пункту 18.1статьи 217 НК РФ. По сделке с ценными бумагами (инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов), обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг. Согласно распоряжению ФКЦБ России от 24.12.2003 № 03-52/пс для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию, предельная граница колебаний рыночной цены установлена в размере 20%.

       Если же расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг (инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг (инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), на долю которых они относятся. Стоимостная оценка определяется на дату осуществления таких расходов. Кроме перечисленных расходов доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России. Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг В целях исчисления налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов / ПИФы), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, доход (убыток) определяется в виде разницы между суммой доходов по всем сделкам с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов / ПИФы) и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов / ПИФы), фактически произведенными самим налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании). Необходимо отметить, что убыток по операциям с ценными бумагами (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов), не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершенным в налоговом периоде, может уменьшать налоговую базу только по операциям купли-продажи ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов) данной категории. При этом согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ ограничений по сумме принимаемого убытка по данной категории ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов) не предусмотрено. Это первое отличие от порядка определения налоговой базы по операциям с обращающимися ценными бумагами. Второе отличие состоит в том, что доход по операциям купли-продажи не обращающихся на рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, предъявляемым к обращающимся ценным бумагам, можно уменьшить на убыток, полученный в налоговом периоде по операциям купли-продажи обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Состав расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов), обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, принимаемых к вычету, одинаков (см. раздел «Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг»).

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ АКЦИЙ (ДОЛЕЙ, ПАЕВ) РЕОРГАНИЗОВАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

         Согласно общему правилу, предусмотренному пунктом 3 статьи 214.1 Кодекса, доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, а также инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов определяется как разница между полученными доходами и документально подтвержденными расходами. Согласно пункту 3 комментируемой статьи к расходам на приобретение акций (долей, паев) относится их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4-6 статьи 277 Кодекса. Чтобы налогоплательщик смог уменьшить доходы от реализации акций (долей, паев), созданной организации на их стоимость, он должен документально подтвердить расходы на приобретение акций (долей, паев) реорганизованной организации. Согласно пункту 4 статьи 277 НК РФ если реорганизация проводилась в форме слияния, присоединения или преобразования, то стоимость полученных акционерами акций равна стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового чета акционера на дату завершения реорганизации. В аналогичном порядке определяется стоимость долей (паев), полученных в результате обмена. Поскольку акционеры -физические лица не ведут налоговый учет, они учитывают ценные бумаги по стоимости их приобретения, в которую включаются все расходы, связанные с приобретением данных бумаг. Поэтому стоимость акций (долей, паев), полученных акционером- физическим лицом в результате реорганизации на дату ее завершения, определяется как сумма всех его расходов на приобретение акций реорганизованной организации. При реорганизации в форме выделения или разделения совокупная стоимость получаемых акционером акций признается равной стоимости принадлежавших ему акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера. На это указывает пункт 5 статьи 277 НК РФ. Как и в предыдущем случае, стоимость полученных физическим лицом акций определяется исходя из всех его затрат на приобретение акций реорганизованной организации. У физического лица, получающего новые акции (доли, паи) созданной в результате реорганизации организации взамен старых акций (долей, паев), налогооблагаемый доход не появляется. Основание - пункт 19 статьи 217 НК РФ. Документально подтвержденными расходами при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации) признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации). Срок владения акциями, если они были конвертированы, определяется суммарно, то есть учитывается время, в течение которого акции находились в собственности налогоплательщика до и после конвертации. Сведения о том, что конвертированные ценные бумаги находились у одного лица, берутся из реестра ценных бумаг.

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НА ОСНОВАНИИ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

            Налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу, исчисляет и уплачивает налог, если налоговый агент не производил расчет налоговой базы и суммы налога, а также, если сделки купли-продажи ценных бумаг осуществлялись между физическими лицами. Порядок определения налоговой базы и суммы налога налогоплательщиком аналогичен действиям налогового агента. Налоговый расчет налогоплательщик осуществляет в декларации, к которой прилагаются соответствующие документы, подтверждающие совершение операций с ценными бумагами и право на вычеты, и заявление о предоставлении вычетов. Если в течение налогового периода операции купли-продажи ценных бумаг осуществлялись через нескольких налоговых агентов и необходимо пересмотреть налоговую базу по совокупности всех сделок, налогоплательщик осуществляет перерасчет своих налоговых обязательств в налоговой декларации. К налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие совершение налогоплательщиком таких операций, право на вычеты, уплату налога, а также заявление о предоставлении вычетов. Следует учитывать, что в отношении доходов, полученных от операций с ценными бумагами, с 1 января 2007 года налогоплательщик не вправе выбирать, какой из вычетов он может получить по таким операциям. Налогоплательщик может получить вычет только в размере произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг. Уплата налога с дохода от реализации акций производится налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями статьи 228 НК РФ. Если налоговым агентом в отношении доходов налогоплательщика по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок налоговая база и сумма налога исчислены, но налог не был удержан, то налоговый агент обязан направить в налоговый орган сведения о доходах по форме 2-НДФЛ о невозможности удержания налога у источника выплаты дохода. В этом случае уплата налога осуществляется налогоплательщиком на основании налогового уведомления, которое вручает ему налоговый орган. При этом налогоплательщик обязан заполнить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и представить ее в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Согласно статье 228 НК РФ физические лица, получившие доходы от продажи имущества, обязаны декларировать указанные доходы в сроки, установленные статьей 229 НК РФ. Поэтому налогообложение доходов от реализации ценных бумаг и уплата налога с таких доходов у источника выплаты не освобождают налогоплательщика от подачи налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства. Мы рассмотрели не все случаи и обязательства, еще раз скажем, что данная тема имеет право называться сложной и ответственной. По всем вопросам ждем вас в наших офисах.